Sancita l’ammissibilità dell’autotutela sostitutiva con “reformatio” peggiorativa per il contribuente, giustificata da mere esigenze erariali.
Ai sensi dell’art. 43, c. 3 D.P.R. 600/1973, all’Amministrazione Finanziaria viene giustamente riconosciuta la facoltà di frazionamento degli accertamenti, purché l'eventuale riforma del primo accertamento consegua alla "sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi". Questo almeno risulta dal dato letterale della norma.
In base a tale dispositivo, il Fisco non potrebbe sostituire “in autotutela” un avviso con un altro avviso ulteriore (e modificativo), fondato su una diversa valutazione dei medesimi elementi posti a fondamento del primo atto.
Quanto asserito, nonostante sembri calzare perfettamente con il dato letterale della norma, è stato al centro di un'importante rivisitazione da parte della Cassazione, che ha riconosciuto all’Amministrazione Finanziaria non già la mera facoltà, bensì il potere di fruire dell’istituto della c.d. autotutela sostitutiva, adottando atti che possono anche risultare modificativi di precedenti statuizioni favorevoli al contribuente, a cagione del fatto che tramite valutazioni operate successivamente si è pervenuti alla conclusione che fossero state adottate sulla scorta di presupposti e circostanze risultati erronei.
In ciò, a differenza di quanto sancito dalla norma citata, non si richiederebbe la sussistenza di “elementi sopravvenuti”, poiché è stato ritenuto che in ambito fiscale un siffatto potere di riforma vada riconsiderato in una visione prospettica, orientata alla salvaguardia degli interessi erariali, con il potere di emettere un nuovo atto impositivo fondato sui medesimi presupposti di quello annullato, nei limiti sopra indicati.

Volgendo lo sguardo al panorama normativo vigente, occorre segnalare che in materia tributaria, il potere generalmente riconosciuto alla P.A. di operare in autotutela l'annullamento o la revoca di atti precedentemente emanati, è espressamente riconosciuto dal D.L. 30.09.1994, n. 564 (conv. in L. 656/1994). In tale contesto, l'istituto dell'autotutela risulta avere quale autonomo presupposto temporale:

• in 1° luogo, la mancata formazione del giudicato sull'accertamento operato;
• in 2° luogo (questo è l’aspetto che maggiormente rileva), la mancata scadenza del termine di decadenza sancito per l'esercizio del potere di accertamento tributario.

Sulla scorta dei fattori sopra delineati l'esercizio dell'autotutela, che può aver luogo solo entro le limitazioni temporali sancite ordinariamente per il compimento dell'atto, non può tradursi in una violazione del giudicato eventualmente formatosi sull'atto ritenuto viziato e dev'essere, pertanto, precorso dall'annullamento di quest'ultimo, per far sì che non si violi il ben noto divieto di “doppia imposizione”, in dipendenza di un medesimo presupposto.

Tenuto conto di ciò, quindi, la Cassazione ha ritenuto che l’operatività dell’autotutela non implicherebbe in alcun modo il venir meno dell’esercizio del potere impositivo, di modo che, rimosso con effetto ex tunc (dall'inizio) l'atto di accertamento viziato (per illegittimità o infondatezza dei presupposti), al Fisco permane legittimamente l’esercizio della potestà impositiva, qualora perdurino i presupposti di fatto e diritto necessari per poterla esercitare. E chi dovesse ravvisare una (evidente) violazione del ne bis in idem, se ne faccia una ragione.

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